Introducción

Este artículo analiza con método científico las características de la regulación contable cooperativa de Argentina y su impacto socioeconómico tanto para los usuarios como para la sociedad en general. Se realiza sobre la base de tres perspectivas éticas tradicionales: ética del propósito (teleología), ética del principio (deontología), ética de la consecuencia (utilitarismo), a las que se suma el enfoque económico de capacidades de Sen (1996) por ser una teoría económica humanista poco trabajada en la literatura contable.

La regulación contable establece criterios de reconocimiento, medición y presentación de los fenómenos y elementos económicos, financieros y sociales. Dichos criterios inciden o limitan las decisiones de los usuarios, entre ellos, los mismos asociados de las cooperativas que interpretan la realidad de sus organizaciones atendiendo a los principios que las rigen (Alianza Cooperativa Internacional [ACI], 2017). Entre los fenómenos contemplados se destacan en este estudio los vinculados con la gestión democrática, la participación económica y la información orientada al cumplimiento de sus metas sociales (Vuotto, 2011). Desde esta óptica, las normas contables no son neutrales, sino una construcción normativa que responde a intereses y valores particulares dentro del contexto social y económico en el que se aplican (Mejía Soto et al., 2008, p.67).

En relación con la ética, es habitual analizar esta perspectiva en el ámbito del ejercicio profesional del contador público (Blake et al., 2005), pero este artículo ofrece un giro escasamente desarrollado en la literatura (Pierce, 2007) sobre cuestiones éticas vinculadas al proceso de emisión y adopción de normas contables. El impacto económico potencial de la regulación contable genera incentivos en las partes interesadas para influir y participar en los procesos de elaboración de normas (Blake et al., 2005; Sutton, 1984). Para el caso particular de las cooperativas, estos incentivos trascienden lo meramente económico, abarcando también aspectos sociales y considerando por tanto las metas socioeconómicas distintivas de este sector. Es razonable suponer que las características de las partes interesadas, así como la intensidad con la que ejercen su influencia en el proceso normativo, presenten particularidades únicas en este contexto.

El estudio tiene como objetivo analizar las características de la regulación contable aplicable a las cooperativas en Argentina desde una perspectiva ética, considerando los enfoques de la teleología, la deontología, el utilitarismo y el enfoque económico de capacidades. A través de un análisis crítico e interpretativo (Giraldo Garcés, 2008), se busca identificar las particularidades y los valores implícitos en la elaboración, adopción y aplicación de normas y explorar cómo las dimensiones éticas deben ser consideradas.

El documento se estructura de la siguiente manera, después de esta introducción que expone y justifica la relevancia del tema, se describe la metodología, el marco teórico y se presenta la discusión. Finalmente, se plantean las conclusiones, limitaciones y posibles investigaciones futuras derivadas del estudio.

Metodología

Para alcanzar el objetivo planteado, este estudio adopta un enfoque cualitativo, sustentado en un diseño exploratorio y analítico. La metodología se basa en el análisis documental de fuentes secundarias, que incluye normas legales y contables aplicables a las cooperativas argentinas, literatura académica relevante y estudios previos sobre ética y regulación contable.

Se desarrolla un análisis con perspectiva crítica e interpretativa para establecer relaciones entra las dimensiones éticas consideradas y las prácticas vinculadas a la regulación contable cooperativa, con foco en las necesidades y expectativas de los usuarios de la información, en especial de los asociados a estas entidades, quienes están obligados a considerar los estados financieros en asamblea y no son expertos en materia contable.

Marco teórico

Se construye un marco teórico que, en primer lugar, plantea los aspectos políticos y el impacto socioeconómico de la regulación contable. Luego los aspectos más sobresalientes de la regulación contable de cooperativas en Argentina. Finalmente, se presentan sucintamente los ejes centrales de las perspectivas éticas en consideración: ética del propósito (teleología), ética del principio (deontología), ética de la consecuencia (utilitarismo) y el enfoque económico de capacidades.

La regulación contable: consecuencias y aspectos políticos

La regulación contable no puede ser entendida al margen de sus implicaciones políticas. Solomons (1983) argumenta que el establecimiento de normas contables siempre implica decisiones políticas, ya que estas afectan la distribución de recursos entre los diversos grupos de interés. Desde esta perspectiva, las normas contables no son neutrales, sino instrumentos que reflejan y moldean las relaciones de poder en la sociedad.

La emisión y adopción de normas contables es un proceso que involucra la interacción de diversos actores que participan a través de mecanismos formales e informales para influir y asegurar que reflejen sus intereses y necesidades (Bengtsson, 2011; Ruland, 1984; Solomons, 1983; Sutton, 1984). Las normas contables obligan a las organizaciones a presentar información contable de una forma diferente a cómo lo habrían hecho en forma voluntaria (Sutton, 1984, p. 81). Debido a esto, las partes afectadas por la regulación contable, incluyendo organizaciones, preparadores, auditores y organismos de contralor, tratarán de influir en el proceso.

Desde la perspectiva crítica se niega la existencia de una visión neutral del uso instrumental de la contabilidad en el control de las personas y las organizaciones (Giraldo Garcés, 2008, p. 90), lo que refuerza la necesidad de que la regulación contable se geste en el marco de la ética y la transparencia. En consecuencia, se entiende a la contabilidad en los términos que expresa Gil (2013):

Como una práctica social e institucional, intrínseca y constitutiva de las relaciones sociales, que va más allá de los límites del sistema económico y, por supuesto, supera largamente los aspectos financieros. Ello amplía su campo y le permite influenciar sobre una multiplicidad de agentes, agencias, instituciones y procesos y, a su vez, observar cómo es influenciada por los mismos. La Contabilidad es concebida, por sobre todo, como una institución de intervención social, como una tecnología para actuar sobre las actividades, los individuos y los objetos, de tal manera, que “el mundo pueda ser transformado”. (p. 14)

En relación con la dimensión política de la regulación contable, Bengtsson (2011) expresa que

se ha demostrado que los cambios en las normas contables son el resultado de actores que se esfuerzan por obtener, mantener o fortalecer poder social y económico […]. De acuerdo con esta línea de pensamiento, el establecimiento de normas ocurre y evoluciona solo cuando hay un cambio en el equilibrio de poder entre los actores que buscan influir en los estándares contables para perseguir su propio interés (por ejemplo, Judge et al., 2010; Mattli y Büthe, 2003). En esencia, la política y el poder impulsan procesos y resultados de establecimiento de normas contables. (p. 570)

Independientemente de las partes que participan de la discusión política de una norma, Ruland (1984) resume que en la literatura se distinguen dos enfoques respecto al objetivo que deben tener los organismos emisores de normas. Un enfoque entiende que la regulación contable tiene como desafío la búsqueda de la representación fiel de los fenómenos económicos. El otro enfoque sostiene que debe primar la consideración de las consecuencias sociales y económicas que estas producen. En dicho artículo, Ruland (1984, p. 235) concluye que los responsables de establecer normas contables tienen una obligación ética de priorizar la representación fiel de la realidad económica en lugar de centrarse en las posibles consecuencias económicas de dichos estándares, sobre las que no tienen certeza respecto a su ocurrencia.

Por otra parte, Puxty et al. (1987) aportan un análisis crítico que toma como base un trabajo de Streeck y Schminer (1985), y consideran a la regulación contable como una expresión de los principios organizadores Mercado, Estado y la Comunidad. Estos principios, que operan en sistemas capitalistas avanzados, interactúan de manera compleja para influir en la formulación de normas contables. Mientras que el mercado promueve valores como la competencia y la eficiencia económica, el Estado interviene con regulaciones jerárquicas destinadas a garantizar la equidad y la previsibilidad (control jerárquico). La comunidad, por su parte, promueve valores de solidaridad y confianza que legitiman la práctica contable como una profesión al servicio del interés público. Esta combinación de principios no solo determina el contenido de las normas contables, sino también los procesos mediante los cuales estas se desarrollan y se aplican.

La profesión contable desempeña un rol clave en los procesos regulatorios. Los estudios contables y asociaciones profesionales intervienen entre los intereses del mercado, el Estado y la comunidad. La regulación contable no solo responde a presiones del mercado y del Estado, sino también a dinámicas internas de las asociaciones profesionales que buscan consolidar su autoridad y relevancia social en la comunidad (Cooper y Robson, 2006, pp. 424-428).

La interacción entre los principios del mercado, el Estado y la comunidad plantea desafíos para los responsables de la regulación contable en general. Para la regulación contable de cooperativas se suma el reto de equilibrar los valores y principios cooperativos que moldean las necesidades reales de sus usuarios: tomar decisiones económicas en un marco de gestión democrática y transparencia y controlar el cumplimiento de las metas sociales.

Breve aproximación a la regulación contable de cooperativas en Argentina

La regulación contable en cooperativas de Argentina se caracteriza por un entramado normativo en el que conviven leyes de fondo, disposiciones de organismos de contralor y resoluciones técnicas emitidas por organismos profesionales. La ley 20.337 (1973) de Cooperativas y la Resolución Técnica Nro. 24 (2020) de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas -FACPCE (RT 24) conforman la columna vertebral sobre la que se sustenta la preparación de estados financieros destinados a terceros y su aseguramiento.

Se considera importante referenciar sucintamente el contexto histórico que precede a la ley 20.337 para entender la evolución de las normas contables que las rigen en la actualidad. El movimiento cooperativo en Argentina tiene sus raíces en la segunda mitad del siglo XIX, cuando comienzan a surgir las primeras cooperativas agrarias y de consumo en respuesta a las necesidades de los pequeños productores y trabajadores urbanos. En sus primeras etapas, el cooperativismo argentino se inspira en las doctrinas de cooperación desarrolladas en Europa, particularmente en países como Inglaterra, Alemania y Francia; no obstante, la falta de una regulación nacional específica genera incertidumbre jurídica, operativa como también problemas en cuanto a cómo rendir cuentas (Plotinsky, 2012).

Durante las primeras décadas del siglo XX, crece el número de cooperativas y, en consecuencia, la necesidad de regular la actividad. En 1926 se sanciona la Ley 11.388 que representa el primer intento por normar su funcionamiento. Como no se trata de una ley específica para cooperativas, no establece criterios para elaborar y auditar los estados financieros, dificultad que se supera en 1973 con la promulgación de la ley 20.337 (Plotinsky, 2012).

La ley nacional 20.337 rige en este tiempo, casi medio siglo después de su promulgación. Establece el marco integral para el funcionamiento de las cooperativas y, desde el punto de vista contable, sostiene las prescripciones de los artículos 320 a 331 del actual Código Civil y Comercial (2015) introduciendo, a la vez, disposiciones sobre contabilidad en sus art. 37 a 46, sobre auditoría externa en el art. 81, y para el caso de disolución y liquidación, contempla los art. 91, 94 y 98 sobre información contable, todos los cuales permiten consolidar la confianza pública en estas organizaciones. Al entramado legal se le suman resoluciones del organismo de contralor que actualmente se conoce como Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES), cuya misión es promover y favorecer el desarrollo de cooperativas y mutuales ejerciendo el control público, lo cual incide en la organización del sistema contable.

Concomitantemente, en la década del 70 cobra impulso en Argentina el movimiento regulador profesional de la FACPCE, del que surgen las resoluciones técnicas que, una vez adoptadas por los consejos profesionales de cada provincia, se utilizan como marco para la presentación razonable de la información contable (Miazzo, 2022, pp. 25-27; Dell’Elce, 2024).

Para el sector cooperativo, durante muchos años, la profesión contable hizo equilibrio entre la regulación legal y la de índole profesional logrando acordar posturas en el año 2008 con la emisión de la RT 24: “Normas profesionales: aspectos particulares de exposición contable y procedimientos de auditoría para entes cooperativos”. Esta norma fue adoptada por INAES como norma de aplicación obligatoria para las cooperativas a través de la Resolución 247 (2009), sirviendo como fuente de reglamentación del artículo 39 de la ley 20.337 (1973). De esta forma, se conciliaron –al menos parcialmente– los intereses de distintas partes relacionadas con la información contable de cooperativas: organismos de control, preparadores de informes, auditores, administradores de cooperativas y asociados. En el año 2020, el texto de la RT 24 fue modificado por la Resolución Técnica N° 51 (2020) de FACPCE (RT 51), recibiendo por parte de INAES el mismo estatus de norma reglamentaria obligatoria, a través de la Resolución 996 (2021).

Tanto en la redacción del texto original como en el vigente actualmente, participaron conjuntamente funcionarios de INAES, representantes de Confederaciones y Federaciones Cooperativas, representantes del Banco Central de la República Argentina y de la FACPCE, mediante la conformación de una “Comisión Especial de Normas Contables y de Auditoría para Entes Cooperativos”.

Perspectivas éticas en consideración

Para problematizar la regulación contable cooperativa se seleccionan diferentes perspectivas éticas en virtud de sus marcos analíticos. Basados en Brown (1992) y D’Odorico (2014) se pone a consideración las perspectivas teleológica, deontológica y utilitarista. A su vez, se suma el enfoque de capacidades según la teoría económica de Sen (1996). A continuación, se ofrecen características relevantes de las cuatro perspectivas éticas consideradas en el estudio.

Ética del Propósito (Teleología)

La ética del propósito, también conocida como teleología, evalúa la moralidad de una acción basándose en sus fines o propósitos. En este enfoque una acción es moralmente correcta si produce el resultado buscado. Según Brown (1992), esta tradición ética proporciona un enfoque en dos pasos para descubrir la acción correcta:

Primero determinar el fin propio y después discernir los medios apropiados para alcanzarlo. El propósito propio o telos ("fin" en griego) sirve como criterio para justificar los medios. En otras palabras, el fin justifica los medios. Si bien esta frase ha sido muy criticada, en parte con justa razón, muchos de nosotros todavía pensamos dentro de un marco de medios/fin. (p.107)

Ética del Principio (Deontología)

Para evaluar un curso de acción en este enfoque no se tiene en cuenta el propósito buscado, sino únicamente el carácter del acto en sí: la deontología se centra en el deber y en las reglas morales inherentes a las acciones, independientemente de sus consecuencias. Esta perspectiva sostiene que ciertas acciones son moralmente obligatorias o prohibidas en virtud de leyes universales, que Kant denominó “imperativos categóricos” (Brown, 1992, p. 117).

Ética de la Consecuencia (Utilitarismo)

Este enfoque puede considerarse una subcategoría dentro de la teleología. El utilitarismo también considera los propósitos o consecuencias, pero de forma más limitada: la moralidad de una acción se juzga exclusivamente por su capacidad para maximizar el bienestar o la felicidad para el mayor número de personas. Según este enfoque, una acción es correcta si produce el mayor bien para el mayor número de personas.

Enfoque de Capacidades¹

Por su enfoque económico y humanista, la teoría de capacidades propuesto por el ganador en 1998 del premio Nobel de economía, Amartya Sen (1996, 2000) contribuye de un modo superador a contemplar el proceso de desarrollo de la regulación contable para el sector cooperativo junto con las necesidades, la utilidad y las limitaciones de los usuarios de la información contable, principalmente de los cooperativistas.

Se parte de los estudios sobre el proceso de desarrollo económico y social que realiza Sen (1996) dado que presta especial atención a las capacidades de las personas para llevar el tipo de vida que valoran, sus logros y lo que son capaces de ser o hacer. Las capacidades representan oportunidades reales, es decir, el conjunto de acciones sobre el que se tiene libertad. Sen (2000) no concibe al desarrollo económico divorciado de la vida de la gente y sus libertades; refiere a la libertad real que las personas responsables son capaces de disfrutar.

El aporte de Sen es que no estudia el proceso de desarrollo con la mirada puesta en la variación de reconocidos indicadores como, por ejemplo, producto bruto interno, nivel de renta, industrialización, avance tecnológico, modernización social y otros. Sen (2000, pp. 57-61) consolida una perspectiva más profunda del papel de la libertad de las personas de hacer lo que piensan que tiene valor, a lo que los autores de este trabajo agregan, que el ejercicio de la libertad sea para elegir el bien.

La disciplina contable puede apelar a la teoría económica de capacidades de Sen para analizar su proceso de regulación contable y el interés de los usuarios por la información financiera de las cooperativas. Aunque la literatura sea escasa, se localizaron autores que aplican el enfoque económico de capacidades para analizar cuestiones en el sector cooperativo. Un caso es Bustamante Salazar (2019) que intenta definir el concepto gestión humana socialmente responsable en cooperativas de trabajo colombianas. Otros dos autores se involucran con el marco de la regulación contable; un exponente es Giraldo Garcés (2007), quien emplea el análisis de la racionalidad instrumental en el proceso de la regulación contable; el segundo caso son los autores Roncancio García et al. (2017), abocados específicamente a las competencias necesarias en la educación contable aplicando expresamente el enfoque de capacidades, entre otras teorías consideradas.

Bustamante Salazar (2019, p. 226) aplica de la teoría de Sen al hecho de que las personas físicas son agentes capaces de decidir, de actuar por sí mismas y de asumir las responsabilidades derivadas de sus decisiones. Su análisis ajustado a regulación contable cooperativo permite contemplar o confirmar la consideración de los principios cooperativos para informar desde el punto de vista del patrimonio, de los resultados, como también para informar cuestiones sociales.

Por su parte, Giraldo Garcés (2007, pp.147-148) considera a la contabilidad como motor del desarrollo, por tanto, entra en el marco de indagaciones de Sen (1996, 2000). Aunque no tiene en cuenta el enfoque económico de capacidades, sus análisis aplican similitud de criterio al ligar las relaciones de poder en torno a la regulación contable –lobby– con los usuarios de la información considerando que estos últimos requieren que la contabilidad financiera responda a sus propios intereses y cómo afecta a la educación contable. En el mismo campo de educación, Roncancio García et al. (2017, p. 89) analizan el perfil de egreso de la carrera de contador y expresamente aplican el enfoque de capacidades –aunque no sea de manera exclusiva– para analizar las competencias de los futuros egresados en distintos ambientes y contextos culturales como propone la teoría de Sen.

Al poner en foco la regulación contable y el empleo de la información contable por parte de los asociados a cooperativas, se rescata de Sen (2000, pp. 57-61) sus cinco libertades instrumentales indispensables para evaluar el proceso de desarrollo económico social: 1) libertad política para expresarse y participar democráticamente en asuntos de interés comunitario y de gobierno; 2) servicios económicos para producir, consumir, intercambiar, acumular recursos; 3) oportunidad social relacionada con el acceso a la salud, la educación, el trabajo remunerado y otros; 4) transparencia en la divulgación de la información, para construir confianza y colaborar con el funcionamiento responsable y lícito de la sociedad; 5) seguridad que proteja principalmente a grupos vulnerables.

Para considerar específicamente las necesidades, la utilidad y las limitaciones de los usuarios de la información contable en el sector cooperativo, se adopta la estructura de investigación de Bustamante Salazar (2019) porque, a través del enfoque de capacidades que adopta de Sen, le permite a esta investigación analizar principalmente las capacidades que aluden a la participación democrática de los asociados para 1) tomar decisiones económicas y 2) controlar las metas sociales. Se considera que los asociados precisan un lenguaje sin exceso de términos técnicos porque deben aprobar –o rechazar– la información prescripta en la regulación contable –legal y profesional– para las cooperativas de Argentina. Para este fin las cinco libertades instrumentales concebidas por Sen (2000, pp. 57-61) se ajustan a la discusión.

Discusión

Cuestiones éticas en torno a la regulación contable de cooperativas en Argentina

Si bien lo que predomina en las discusiones teóricas es el enfoque económico, D’Odorico (2014) recomienda otros enfoques tales como el político, social, cultural y filosófico (p. 9). Partiendo de esta apreciación, se aborda la cuestión ética en torno a la regulación contable de las cooperativas argentinas y su impacto socioeconómico, tanto para los usuarios como para la sociedad en general. Esta estrategia intenta dar respuesta al interrogante sobre ¿cuáles son las características de los principales enfoques éticos que deberían evaluarse al momento de proceder a la elaboración y adopción de normas contables para cooperativas argentinas?

A continuación, se discute el fenómeno basado en el planteo de Brown (1992, pp.103-129) que refiere al análisis ético de las organizaciones y sus acciones según las tres perspectivas presentadas: la ética del propósito (teleología), ética del principio (deontología) y ética de la consecuencia (utilitarismo), sumado el enfoque económico de capacidades de Sen (1996 y 2000)

Enfoque teleológico

Para guiar las acciones correctas en el proceso de regulación contable, la discusión a partir de este enfoque se iniciaría en torno a la pregunta: ¿cuál es el propósito y las consecuencias de una norma contable para cooperativas?

Mileti et al. (2001) resaltan el carácter teleológico de la contabilidad en su fase normativa:

La contabilidad posee la cualidad de ser una disciplina tanto positiva como normativa. En su aspecto positivista se refiere a la generalización y formalización de los conocimientos de la realidad, para luego asimilarlos en la construcción de una teoría general contable. En su aspecto normativo, intenta derivar de esa teoría general un conjunto de reglas contables, coherentes con el objetivo definido y los resultados pretendidos. (p. 337)

La tendencia de los elaboradores de normas nacionales e internacionales desde la década del 70 es priorizar los objetivos de la información contable. Existe acuerdo en que las normas se orienten a responder las necesidades de los usuarios: que la información sea útil para decidir y controlar, aunque estas necesidades no sean universales, sino que dependan de las características de los usuarios y de sus entornos, entre otros (Mejía Soto et al., 2008). Bajo este enfoque “se abandona la búsqueda de principios generalmente aceptados para propiciar la declaración de los objetivos de la información financiera en función de los intereses de diferentes usuarios y sus procesos de toma de decisiones” (Miazzo, 2022, p.37). En Argentina, de igual modo que en otros cuerpos normativos a nivel internacional, las normas contables profesionales se emiten sobre la base de un marco conceptual. Ese marco, establecido en la Resolución Técnica 16 de FAPCE, sienta las bases conceptuales fundamentales, entre las que se encuentra el objetivo de los estados financieros de proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolución económica y financiera, para facilitar la toma de decisiones económicas. Decisiones de un conjunto de usuarios actuales y potenciales, que tienen necesidades de información no totalmente coincidentes. En el caso de la RT 24 que alcanza a las entidades cooperativas el universo de usuarios estará limitado por su naturaleza.

La integración multisectorial de la “Comisión Especial de Normas Contables y de Auditoría para Entes Cooperativos” antes mencionada constituyó un intento por contemplar y comprender las necesidades de los usuarios y de las particularidades del sector cooperativo. Que el debate sobre una norma contable profesional no estuviera limitado exclusivamente al ámbito de la FACPCE contribuyó al equilibrio de fuerzas de lobby, evitando la preponderancia de algunas partes que naturalmente tienen mayor representación en los organismos emisores de normas, como la propia profesión contable.

Clemente y Alpa (2008) identifican una serie de ventajas en la RT 24 que evidencian su enfoque teleológico, al afirmar que esta norma:

1. - constituye un marco contable específico para estos entes, que se condice con el marco jurídico y doctrinario propio desarrollado a partir del acto cooperativo.

2. − simplifica y brinda mayor seguridad a la labor del profesional, al unificar las normas contables y de auditoria aplicables.

3. − facilita la comparabilidad de la información contable con otro tipo de entes.

4. − brinda mayor seguridad al lector de los estados contables.

5. − establece precisiones sobre cuestiones particulares de exposición y de auditoría sobre las cuales no existía criterios unificados para su resolución.

6. − unifica las normas profesionales que aplican las cooperativas con la de los entes que desarrollan actividades económicas.

Por su parte, Schulz et al. (2020), en un análisis sobre categorías y dimensiones de las cooperativas en la economía social, afirman que la RT 24 responde al rasgo específico de la naturaleza de las cooperativas, es decir, a su capacidad de transformar las condiciones y relaciones económicas y sociales de sus asociados y de la comunidad toda, remarcando y reconociendo la importancia de la dimensión social.

Refiere, asimismo, al ajuste entre el importe percibido y el costo definitivo de los servicios, cálculo a partir del cual puede identificarse la no preeminencia de la ganancia, rasgo que caracteriza a este tipo de entidades. A su vez, esto se refuerza con la referencia a la irrepartibilidad de los excedentes generados en las operaciones con sujetos no asociados a la cooperativa. (Schulz et al., 2020, p.6)

Brown (1992) advierte que

la ética del propósito no siempre atiende a la calidad de los actos en sí con el mismo interés con que considera la noción de propósito. Puesto que la ética del principio (ética deontológica) se centra casi exclusivamente en el acto en sí, puede servir como complemento e incluso como corrección de la ética del propósito. (p. 115)

Esa complementariedad parece ser negada por lo que previamente se ha planteado en relación con Ruland (1984), quien distingue dos enfoques respecto a la responsabilidad que tienen los organismos emisores de normas: el de la representación fiel y el de las consecuencias económicas. Estos enfoques, a su entender son contrapuestos, denotan en el primero las obligaciones deónticas de los formuladores de políticas contables, en el segundo las responsabilidades teleológicas que implican anticipar los efectos de las normas.

Enfoque deontológico

Retomando el planteo de Ruland (1984), desde este punto de vista los emisores de normas contables para cooperativas no deberían ocuparse de las posibles consecuencias de las normas, sino guiar sus acciones con base en preguntas como la siguiente: ¿Qué principios implícitos universalmente válidos hay en la regulación contable de las cooperativas?

Se ha mencionado que RT 24 es una norma originada del trabajo conjunto de representantes de la profesión de contador público, miembros del INAES y otros representantes sectoriales. Por un lado, para los contadores que preparan y aseguran la información contable, esta norma sirve como un marco de referencia para la representación de los hechos económicos financieros y una bajo este enfoque, quien cumple con las disposiciones normativas, habrá cumplido con su deber profesional. La tarea profesional, como puede ser la auditoría de estados financieros o algún otro encargo de aseguramiento, será juzgada a la luz del cumplimiento o no de las normas. Sin embargo, pese al trabajo conjunto en la elaboración del texto de la RT 24, algunos criterios son el resultado de prescripciones impulsadas unilateralmente desde INAES, que luego fueron aceptadas por la FACPCE. Tal es el caso de Resolución N° 996 (2021) de INAES, que, si bien adopta como norma reglamentaria a la RT 24 modificada por RT 51, realiza adecuaciones e incorpora criterios que no estaban contemplados en dicha norma, lo que deriva en la necesidad de FACPCE de incorporar dichos cambios al texto de la RT 24 (FACPCE, 2021b) y evitar divergencias entre normativas profesionales y reglamentarias.

Como resultado, la RT 24 contiene algunas pautas de presentación y medición que obedecen a particularidades del sector y se apartan de los criterios de otras normas profesionales, como el caso de entes comerciales, industriales y de servicios que aplican otras reglas ante fenómenos similares. Agrupa un conjunto de disposiciones que, además de representar la realidad económica de una forma particular, actúa sobre ésta. Tal es el caso de los subsidios no reintegrables recibidos por las cooperativas para ser aplicados a la inversión en activos fijos. A diferencia de lo que dispone la RT 54 en sus párrafos 560 a 570 (FACPCE, 2022) estos subsidios deben contabilizarse como resultados diferidos, imputándose como ingresos de cada ejercicio en función de la vida útil de los correspondientes activos. Este tratamiento contable reconoce, al momento de la percepción del subsidio, un incremento patrimonial que no se explica desde los resultados del ejercicio y, por no haber incidido en él, no se derivan tampoco las consecuencias posteriores relacionadas (por ejemplo, en caso de arrojar un excedente, la obligatoriedad de constituir una reserva).

Otra cuestión particular tiene que ver con la información a brindar de acuerdo con la sección 4.6.4 “Fondos de acción asistencial y laboral o para estímulo del personal y fondo de educación y capacitación cooperativas”, la que se presenta en valores nominales sin información comparativa del ejercicio anterior, rompiendo con el marco general que establece la presentación extendida de información comparativa y prohíbe la presencia simultánea en un mismo juego de estados financieros de información en moneda nominal y en moneda de cierre.

Frente a lo expuesto, corresponde preguntar: ¿debería aplicarse una norma aún a sabiendas de que la misma no representa razonablemente la realidad subyacente?, ¿o que contradice los marcos generales?, ¿o que no reporta utilidad a los usuarios?

Puede apelarse a un ejemplo de la medicina: un paciente concurre a una guardia médica con un cuadro febril. El médico mide su temperatura corporal que acusa 39 grados, un valor sobre el cual la comunidad médica no dudaría de que configura fiebre. Sin embargo, el médico extiende un certificado donde consta que el paciente no presenta un cuadro febril, conforme a las normas “médicas" vigentes, ya que estas establecen que la fiebre se verifica recién por encima de los 40 grados.

Esta situación, que en campo médico resultaría escandalosa, resulta muy habitual en la profesión contable que busca “cumplir con su deber” siguiendo las normas y sin evaluar las consecuencias que podría causar en los usuarios de la información. Cabe recordar el largo período de tiempo transcurrido entre 2003 y 2018 en los que la inflación provocaba una enorme distorsión en la información contenida en los balances de entidades argentinas y sin embargo las normas contables argentinas no admitieron la aplicación del ajuste por inflación. En ese contexto, los contadores preparaban balances destinados a terceros cuyas cifras estaban muchas veces alejadas de la realidad, pero siguiendo las disposiciones vigentes. De ese modo, los informes de auditoría (que otorgan seguridad al usuario de la información) afirmaban que “los estados contables reflejaban razonablemente la situación económica y financiera conforme a las normas contables vigentes” (Perotti y Casabianca, 2020). Como expresa Gil (2013), el mero cumplimiento del deber provoca una práctica profesional alejada de la verdad:

Cuando los organismos reguladores o el Estado imponen ciertas reglas de juego a los contadores, ellos dejan de preocuparse de inmediato por la verdad o por la falsedad de sus declaraciones. Ahora, sus intereses, sus acciones y sus decisiones son re-conducidas a otros terrenos que no tienen absolutamente nada que ver con la verdad. Su preocupación se concentra únicamente en cumplir con las regulaciones. La realidad, para ellos, es la realidad de la intervención, no la realidad de la representación. Su realidad es la realidad de las normas. (p.34)

Enfoque utilitarista

En este enfoque, los emisores de normas que también deberían considerar las consecuencias, pero bajo el principio guía de mayor bienestar. De modo que cabe la siguiente pregunta orientadora de las decisiones normativas: ¿Qué criterios de la regulación contable para las cooperativas en Argentina provocaría el mayor bienestar general?

En Argentina, no pocas veces se han esgrimido argumentos que se enmarcan en el utilitarismo para justificar la adopción de una determinada norma contable. Se ha afirmado que la regulación contable actual es en esencia teleológica (Mejía Soto et al., 2008), es decir, las normas deben ser las que permitan la mejor toma de decisiones de los usuarios. Pero cabe preguntarse ¿a qué costo? o ¿quién asume el costo? La respuesta evidencia una notable asimetría: quien asume el mayor costo de preparar la información (cooperativa) no es el mismo sujeto que recibe el mayor beneficio (asociado actual o potencial, proveedores, Estado, empleados, otros interesados).

Retomando el caso del acápite anterior, en un contexto de inflación elevada y prolongado en el tiempo como el que experimentó Argentina desde 2007, recién en 2018 se expresaron los estados financieros en moneda homogénea cuando, a todas luces, derivaba en la presentación de información contable “inútil” asumiendo que:

• el costo de preparar la información contable ajustada por inflación era elevado para algunas organizaciones;

• que, como dicho procedimiento hacía más de quince años que no se aplicaba, existía un gran número de profesionales que no contaba con la preparación necesaria para encarar la tarea;

• ajustar los estados financieros por inflación llevaría a que los inversores externos consideraran a la Argentina un lugar no propicio para las inversiones;

• el Estado nacional aceptaba pacíficamente esta situación, ya que le permitía esconder el carácter confiscatorio del impuesto a las ganancias, que se determinaba sobre utilidades espurias.

Bajo este enfoque argumentativo, la decisión de no ajustar por inflación presenta "beneficios" para a diversos actores: los contadores evitan una carga laboral adicional, las organizaciones no ven incrementado el costo de preparación de información, y el Estado percibe una mayor recaudación de impuestos. Similares “beneficios” se extienden cuando se dispensa a algunas cooperativas del cumplimiento de ciertas pautas de presentación o información a revelar debido a su envergadura: menores exigencias redundan en menor carga para el preparador y menor costo de honorarios profesionales que debe afrontar la cooperativa. Sin embargo, ¿no se afecta así a los usuarios, quienes representan el objetivo final de las normas contables? Los asociados y otros interesados quedan en una posición secundaria, bajo el argumento de limitaciones en su capacidad para comprender y utilizar la información contable.

Si se espera que la regulación contable en cooperativas considere sus consecuencias sociales, las partes afectadas deben estar adecuadamente representadas en los organismos emisores: sector público, sector cooperativo y profesionales. La forma en que se ha llevado a cabo el proceso de discusión de la RT 24 mediante la conformación de una comisión especial es un hecho que, como se ha mencionado, permite evitar que el interés de la profesión contable priorice su "propio bienestar" por encima del “bienestar general” que las normas contables deberían ofrecer.

Enfoque de capacidades vinculado con la comprensión de la información contable por parte de los asociados a cooperativas

Sen (1996, 2000) amplía el campo de investigación contable en cuanto al empleo y los límites de la información proporcionada a los usuarios. La importancia de incluir su teoría en estas reflexiones éticas la proporciona Bustamante Salazar (2019, p. 225), quien aplica la libertad instrumental para definir el concepto de gestión humana socialmente responsable en las cooperativas de trabajo colombianas.

Si bien Bustamante Salazar limita su análisis a las decisiones económicas, la autora abre las puertas al presente estudio para evaluar la teoría de Sen con relación al control de las metas sociales. Para contribuir a valoraciones sociales y tomar decisiones por parte de los asociados, Sen (2000) manifiesta que es indispensable contar con una buena base de información (pp. 333-334). Su apreciación da lugar a jerarquizar la información no financiera como información complementaria en los estados financieros cooperativos destinada a que los asociados tengan la libertad política para expresarse y participar democráticamente en los asuntos de gobierno de sus cooperativas cada vez que se reúnen en asamblea anual², contando con información transparente que los proteja y oriente en sus decisiones económicas y sociales.

En este caso corresponde atender a la observación de Giraldo Garcés (2007, p. 145) quien resalta que no todos los usuarios de la información financiera esperan aprovechar solo las cifras numéricas con fines de satisfacción y proyección económica. En efecto, el autor considera que es factible que los datos se empleen para realizar análisis de carácter social y político. Giraldo Garcés reflexiona sobre la actitud de estos usuarios como actores del sistema económico con estrategias basadas en análisis coyunturales y estructurales de aspectos sociales, políticos, económicos, ambientales donde prima una racionalidad valorativa antes que instrumental.

Por tanto, la teoría de Sen (1996) se ajusta en cuanto la información contable ofrezca la libertad a los asociados para decidir económicamente y controlar las metas sociales, independientemente del uso que hagan de este instrumento. Se recuerda que el enfoque de capacidades de Sen (2000) se basa en la calidad de vida de las personas que, en el caso de la regulación contable cooperativa debería atender a las necesidades de información y capacidad de comprensión de los asociados, porque tiene en sus manos la aceptación o el rechazo de los estados financieros en asamblea anual, así como sus acciones condicionan el pasado, presente y futuro de sus instituciones.

Por su parte, Roncancio García et al. (2017, p. 100) analizan para la educación contable, la manera en que se genera y replica el conocimiento contable en medio de los procesos de transformación cultural, social y económica. Los autores critican la racionalidad instrumental de la contabilidad, como un tipo de racionalidad con arreglo a fines donde interesa el resultado final de la formación sin discutir el proceso. Asemejándose a Sen, aunque sin que forme parte de su trabajo, Giraldo Garcés (2007) propone que, tanto la educación como la investigación académica, presenten otra cara de la disciplina contable involucrando un enfoque ético del bienestar colectivo, acompañado de un estilo y un pensamiento que aporte al desarrollo económico, social y empresarial de sus entornos, al estilo de Sen (p. 153).

En el plano mundial, instituciones como la Federación Internacional de Contadores -IFAC (por sus siglas en inglés), a través de su Consejo de Normas Internacionales de Educación contable -IAESB, refuerzan la primacía de la racionalidad instrumental (Roncancio García et al., 2017, p. 101). Precisamente el Manual de Educación (International Federation of Accountants, 2019) contiene el conjunto de normas internacionales de educación (IES) centradas en presentar los principios, conceptos y definiciones que mejoren la educación contable. El equipo de Roncancio García juzga que las IES son habilidades propias del saber hacer y de la racionalidad instrumental. A lo que Giraldo Garcés (2007) aconseja un punto de vista crítico y propositivo que supere lo instrumental para, como dice Sen favorecida por la observación de los principios cooperativos, los fundamentos de la disciplina contable y el aprovechamiento de la sociedad en su conjunto (p. 154).

El enfoque de capacidades difiere de la evaluación utilitarista tradicional; incluye una variedad de actos y estados humanos importantes en sí mismos que contribuyen con el progreso social y el desarrollo económico. Si este criterio se amolda a la preparación y empleo de la información contable dispuesta por la regulación contable (FACPCE, 2021a) y se confirma que la información contable para cooperativas permite tomar conocimiento no solo de la riqueza patrimonial y de la evolución de los resultados, sino que posibilita los principios teóricos y técnicos propios de las cooperativas, se prioriza el objetivo de la regulación contable (FACPCE, 2020).

Entonces, la información proporcionada por los estados financieros no se valora por los resultados alcanzados, sino por la libertad y capacidad de los asociados para tener en cuenta dicha información.

En ciertas ocasiones puede resultar conveniente adoptar normas contables que, aunque no sean las mejores desde el punto de vista técnico, sean instrumentos de libertad política para que los asociados puedan expresarse y participar democráticamente en la asamblea anual, para que colaboren con los asuntos de interés comunitario y de gobierno. Asimismo, puede resultar conveniente observar la transparencia para construir confianza y colaborar con el funcionamiento responsable y lícito de las cooperativas y la sociedad en su conjunto (Sen, 2000, pp. 57-59) y por último que sean comprensibles en el marco de los principios que guían al cooperativismo (ACI, 2021).

Suele expresarse que sólo merece ser informado aquello que es utilizado o preferido; no obstante, el enfoque de Sen (1996, 2000) le otorga jerarquía al valor de la información contable no tanto por el hecho de que sea utilizada puntualmente en la asamblea anual por los cooperativistas, sino por la capacidad de ser utilizada por alguien.

A modo de comparación, no se puede concluir que la información brindada por una balanza, por ejemplo, no es útil porque algunas o muchas personas excedidas en su peso corporal decidan no usarla, o bien porque aun accediendo a la información brindada por la balanza, decidan continuar con sus malos hábitos.

Constituye una visión simplista del paradigma de la utilidad contemplar las necesidades de los usuarios en función de si usan o no la información financiera. Así ocurre cuando amparados en la supuesta falta de formación y comprensión de los asociados de cooperativas se evita incluir o revelar cierta información en los estados financieros.

Luego, el enfoque de capacidades implica evaluar la capacidad de la regulación contable, considerando los costos y beneficios para todos los agentes involucrados (preparadores, organizaciones, usuarios) sus capacidades (capacidades técnicas de preparación, recursos disponibles, capacidad de entendimiento, etcétera) y libertades, pero no exclusivamente por sus actos presentes (lo que hacen), sino por lo que son capaces de hacer con la información contable.

Para que este enfoque sea posible es fundamental fortalecer la participación intersectorial en los comités elaboradores de normas contables. Por un lado, se necesita equilibrar la representatividad y el peso decisorio de los diferentes agentes, evitando así la limitación de sus capacidades. Asimismo, se requiere incrementar la transparencia y apertura del proceso de emisión de normas y promover un mayor involucramiento del Estado, con el fin de proteger los intereses de los asociados de las cooperativas y de la sociedad en su conjunto. De esta forma la regulación contable estará en mejores condiciones para propender a que las cooperativas rindan cuentas sobre el cumplimiento de sus metas sociales, en consonancia con sus principios y valores específicos.

Reflexiones finales

El estudio tiene como objetivo analizar las características de la regulación contable aplicable a las cooperativas en Argentina desde una perspectiva ética, considerando los enfoques de la teleología, la deontología, el utilitarismo y el enfoque económico de capacidades. A través de un análisis crítico e interpretativo se identificaron valores implícitos en la elaboración, adopción y aplicación de normas para vincularlos con las dimensiones éticas mencionadas.

Se argumenta cómo las perspectivas éticas orientan las acciones de las partes involucradas en el proceso de regulación contable de cooperativas. Un proceso que implica tensiones entre los objetivos de los estados financieros, las consecuencias socioeconómicas, el deber de representación fiel y la consideración de las capacidades de preparadores y usuarios.

El estudio concluye que el enfoque teleológico ha predominado en la regulación contable para cooperativas. Esto se manifiesta en la intención normativa de satisfacer las necesidades reales de los usuarios, promoviendo una gestión transparente y participativa que le permita tomar decisiones económicas y controlar el cumplimiento de las metas sociales. Para ello es importante que las normas sean el resultado de un proceso inclusivo que considere diversas perspectivas éticas y el contexto social en el cual operan las cooperativas lo que permitirá, no solo mejorar la calidad de la información financiera, sino también, fortalecer el papel social y económico de estas organizaciones en Argentina.

Por otra parte, la discusión deja a la vista que cada enfoque ético actúa como un límite para evitar excesos y garantizar la equidad en la regulación. La utilidad de la información debe prevalecer, salvo cuando las consecuencias socioeconómicas generen más daños que beneficios. Del mismo modo, el cumplimiento del marco conceptual y los criterios normativos debe sostenerse, a menos que atente contra la utilidad de la información o provoque consecuencias socioeconómicas negativas. Finalmente, la regulación debe buscar el mayor beneficio colectivo y el menor daño, siempre que no implique reglas que no puedan universalizarse o que contradigan los objetivos fundamentales de los estados financieros.

En este contexto, el enfoque económico de capacidades aporta una perspectiva valiosa que complementa la tradicional información financiera para cooperativas. No solo corresponde informar sobre el patrimonio y los resultados de un período, sino apoyar con información no financiera las oportunidades reales que tienen las personas para alcanzar sus metas. El trabajo destaca la importancia de diseñar normas que sean comprensibles y relevantes para los asociados donde Sen no solo contribuye con el modelo de desarrollo de la regulación contable cooperativa sino también con el modelo de información en sí mismo. Sen interpela el enfoque de utilidad y, aplicado al paradigma de utilidad de la información contable se reflexiona que no solo merece ser presentada la información que es más empleada o preferida por el mercado, sino que la utilidad de la información depende de la aptitud de ser empleada por parte de los principales destinatarios apoyados no solo en lo que actualmente hacen con ella, sino por lo que son capaces de hacer con ella.

En definitiva, todo sistema económico exige una conducta ética (Sen, 2000, p. 334) y los valores pueden influir de manera considerable en las capacidades de las personas para ejercer o no su libertad. En consecuencia, se trata de disponer de las mejores normas técnicas para que los asociados decidan económicamente y controlen las metas sociales, basados en la información contable, reconociendo el fin, las consecuencias y la importancia de las capacidades con las que colabora la información de los estados financieros cooperativos. Al incluir el enfoque económico de capacidades, esta investigación ofrece una visión suficientemente amplia para centrar la atención en los cuatro enfoques éticos ̶considerados todos importantes̶ sin descuidar las características de la regulación contable y la calidad de la información en el sector cooperativo donde la competitividad se sustenta en valores y principios diferentes al sistema capitalista.

El trabajo tiene limitaciones en cuanto al alcance del estudio, precisamente porque se focaliza en cooperativas sin abarcar otros sectores donde los asociados también deciden democráticamente basados en los estados financieros, controlan el patrimonio, los resultados y las metas sociales de sus instituciones, lo cual ofrece capacidades para ejercer sus libertades y colaborar con el proceso de desarrollo económico y social.

Futuras investigaciones podrían replicar este análisis para las otras entidades de la economía social que se manejan con principios y valores que difieren de lo distintivo del sector cooperativo, pero que se asimilan en cuanto que priorizan a las personas por encima del capital y no tienen fines de lucro, como son para este caso las asociaciones civiles, mutuales y fundaciones.

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Notas

Información adicional

Código JEL: M41; M42; M48; P13